股權(quán)轉(zhuǎn)讓中涉及的稅收問(wèn)題

(一)營(yíng)業(yè)稅-

　　《營(yíng)業(yè)稅稅目注釋(試行稿)》(國(guó)稅發(fā)[1993]149號(hào))第八、九條對(duì)此作出了明確規(guī)定：“以不動(dòng)產(chǎn)(無(wú)形資產(chǎn))投資入股，參與接受投資方利潤(rùn)分配、共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征營(yíng)業(yè)稅。但轉(zhuǎn)讓該項(xiàng)股權(quán)，應(yīng)按本稅目征稅”。2002年12月《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2002]191號(hào))對(duì)這種行為征稅辦法重新作出規(guī)定，自2003年1月1日起，對(duì)以無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤(rùn)分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征收營(yíng)業(yè)稅。對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營(yíng)業(yè)稅?！稜I(yíng)業(yè)稅稅目注釋(試行稿)》(國(guó)稅發(fā)[1993]149號(hào))第八、九條中與新規(guī)定內(nèi)容不符的予以廢止。-

　　(二)企業(yè)所得稅-

　　企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)并入企業(yè)的應(yīng)納稅所得，依法繳納企業(yè)所得稅。-

　　1、企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得或損失是指企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資的收入減除股權(quán)投資成本后的余額。國(guó)稅函[2004]390號(hào)規(guī)定：企業(yè)在一般的股權(quán)買賣中，應(yīng)按《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)[2000]118號(hào))有關(guān)規(guī)定執(zhí)行;股權(quán)轉(zhuǎn)讓人應(yīng)分享的被投資方累計(jì)未分配利潤(rùn)或累計(jì)盈余公積應(yīng)確認(rèn)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，不得確認(rèn)為股息性質(zhì)的所得。-

　　2、國(guó)稅發(fā)[2000]118號(hào)規(guī)定：企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)并入企業(yè)的應(yīng)納稅所得，依法繳納企業(yè)所得稅;投資企業(yè)取得股息性質(zhì)的投資收益，凡投資企業(yè)適用的所得稅稅率高于被投資企業(yè)適用的所得稅稅率的，除國(guó)家稅收法規(guī)規(guī)定的定期減稅、免稅優(yōu)惠以外，其取得的投資所得應(yīng)按規(guī)定還原為稅前收益后，并入投資企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，依法補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。根據(jù)以上規(guī)定，投資企業(yè)可以利用其在被投資企業(yè)的影響先由被投資企業(yè)進(jìn)行利潤(rùn)分配然后轉(zhuǎn)讓股權(quán)，以達(dá)到減輕所得稅費(fèi)用。-

　　3、國(guó)稅、提高稅后凈收益的目的函[2004]390號(hào)關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅補(bǔ)充規(guī)定：一、企業(yè)在一般的股權(quán)(包括轉(zhuǎn)讓股票或股份)買賣中，應(yīng)按《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)[2000]118號(hào))有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。股權(quán)轉(zhuǎn)讓人應(yīng)分享的被投資方累計(jì)未分配利潤(rùn)或累計(jì)盈余公積應(yīng)確認(rèn)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，不得確認(rèn)為股息性質(zhì)的所得;二、企業(yè)進(jìn)行清算或轉(zhuǎn)讓全資子公司以及持股95%以上的企業(yè)時(shí)，應(yīng)按《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)(企業(yè)改組改制中若干所得稅業(yè)務(wù)問(wèn)題的暫行規(guī)定)的通知》(國(guó)稅發(fā)[1998]97號(hào))的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。投資方應(yīng)分享的被投資方累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積應(yīng)確認(rèn)為投資方股息性質(zhì)的所得。為避免對(duì)稅后利潤(rùn)重復(fù)征稅，影響企業(yè)改組活動(dòng)，在計(jì)算投資方的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，允許從轉(zhuǎn)讓收入中減除上述股息性質(zhì)的所得;三、按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行(企業(yè)會(huì)計(jì)制度)需要明確的有關(guān)所得稅問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)[2003]45號(hào))第三條規(guī)定，企業(yè)已提取減值、跌價(jià)或壞帳準(zhǔn)備的資產(chǎn)，如果有關(guān)準(zhǔn)備在申報(bào)納稅時(shí)已調(diào)增應(yīng)納稅所得，轉(zhuǎn)讓處置有關(guān)資產(chǎn)而沖銷的相關(guān)準(zhǔn)備應(yīng)允許作相反的納稅調(diào)整。因此，企業(yè)清算或轉(zhuǎn)讓子公司(或獨(dú)立核算的分公司)的全部股權(quán)時(shí)，被清算或被轉(zhuǎn)讓企業(yè)應(yīng)按過(guò)去已沖銷并調(diào)增應(yīng)納稅所得的壞帳準(zhǔn)備等各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的數(shù)額，相應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得，增加未分配利潤(rùn)，轉(zhuǎn)讓人(或投資方)按享有的權(quán)益份額確認(rèn)為股息性質(zhì)的所得。-

　　(三)個(gè)人所得稅-

　　根據(jù)個(gè)人所得稅法規(guī)的有關(guān)規(guī)定，個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)應(yīng)按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目依20%的稅率計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，以轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的收入額減除財(cái)產(chǎn)原值和合理費(fèi)用后的余額為應(yīng)納稅所得額。-

　　合理費(fèi)用，是指納稅人在轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)過(guò)程中按有關(guān)規(guī)定所支付的費(fèi)用，包括營(yíng)業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加、資產(chǎn)評(píng)估費(fèi)、中介服務(wù)費(fèi)等。而有價(jià)證券的財(cái)產(chǎn)原值，是指買入時(shí)按照規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用。-

　　需要注意的是，在計(jì)算繳納的稅款時(shí)，必須提供有關(guān)合法憑證，對(duì)未能提供完整、準(zhǔn)確的財(cái)產(chǎn)原值合法憑證而不能正確計(jì)算財(cái)產(chǎn)原值的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可根據(jù)當(dāng)?shù)貙?shí)際情況核定其財(cái)產(chǎn)原值。-

　　例如，2007年國(guó)美電器宣布，在香港上市的國(guó)美電器控股有限公司，通過(guò)銀行以委托貸款給獨(dú)立第三方的方式，得到大中電器獨(dú)家管理與經(jīng)營(yíng)權(quán)。收購(gòu)價(jià)格為36.5億。大中電器股權(quán)持有人張大中透露，正是由于大中電器被國(guó)美電器收購(gòu)，其所持股權(quán)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓，向北京市地稅局一次性繳納個(gè)人所得稅達(dá)5.6億元，并得到了市地稅局向他開(kāi)具的個(gè)人所得稅完稅憑證，成為國(guó)內(nèi)一次性繳納個(gè)人所得稅最多的納稅人。-

　　-(四)印花稅-

　　1、非上市公司不以股票形式發(fā)生的企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，屬于財(cái)產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，應(yīng)按照產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)繳納印花稅。印花稅稅目稅率表第十一項(xiàng)規(guī)定，產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)應(yīng)按所載金額的萬(wàn)分之五貼花。國(guó)稅發(fā)[1991]155號(hào)第十條進(jìn)一步明確，“財(cái)產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)的征稅范圍是：經(jīng)政府管理機(jī)關(guān)登記注冊(cè)的動(dòng)產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移所立的書據(jù)，以及企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所立的書據(jù)?！边@里的企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所立的書據(jù)，是指未上市公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓所書立的書據(jù)，不包括上市公司的股票轉(zhuǎn)讓所書立的書據(jù)。-

　　2、財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)上市公司股票轉(zhuǎn)讓所書立的書據(jù)怎樣征收印花稅作出了專門規(guī)定。2008年4月，經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局決定，從2008年4月24號(hào)起，調(diào)整證券(股票)交易印花稅率，由現(xiàn)行千分之三調(diào)整為千分之一。即對(duì)買賣、繼承、贈(zèng)予所書立的A股、B股股權(quán)轉(zhuǎn)讓數(shù)據(jù)，由立據(jù)雙方當(dāng)事人分別按千分之一的稅率繳納證券交易印花稅。-

　　3、對(duì)經(jīng)國(guó)務(wù)院和省級(jí)人民政府決定或批準(zhǔn)進(jìn)行政企脫鉤、對(duì)企業(yè)(集團(tuán))進(jìn)行改組和改變管理體制、變更企業(yè)隸屬關(guān)系，以及國(guó)有企業(yè)改制、盤活國(guó)有企業(yè)資產(chǎn)，而發(fā)生的國(guó)有股權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)行為，暫不征收證券交易印花稅。-

　　三、股權(quán)轉(zhuǎn)讓中存有爭(zhēng)議的稅收問(wèn)題-

　　現(xiàn)有股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收政策適應(yīng)國(guó)家經(jīng)濟(jì)建設(shè)形式的要求，但是，當(dāng)前大量股權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅收案例多從營(yíng)業(yè)稅角度進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收策劃，特別是利用《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2002]191號(hào))進(jìn)行合理避稅，進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收策劃。-

　　(一)以財(cái)稅[2002]191號(hào)規(guī)定，納稅人對(duì)擬準(zhǔn)備銷售的不動(dòng)產(chǎn)或轉(zhuǎn)讓的無(wú)形資產(chǎn)，可以采取先投資入股(本文所指的投資方式均指參與接受投資方利潤(rùn)分配、共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為)，然后再進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓，即可輕易逃避稅收。比如A公司擬出售新開(kāi)發(fā)的一幢大樓，這幢大樓開(kāi)發(fā)成本及費(fèi)用總計(jì)1000萬(wàn)元，經(jīng)評(píng)估，市場(chǎng)價(jià)格為1800萬(wàn)元。B公司有意購(gòu)置這幢大樓用于開(kāi)辦酒店。正常操作步驟是A公司以市場(chǎng)價(jià)格1800萬(wàn)元銷售這幢大樓，B公司以1800萬(wàn)元買入。此時(shí)，A公司銷售不動(dòng)產(chǎn)應(yīng)納的稅金及附加為(不考慮計(jì)算土地增值稅、印花稅)：-

　　按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”稅目依5%的稅率計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅1800×5%=90(萬(wàn)元);應(yīng)納城市維護(hù)建設(shè)稅90×7%=6.3(萬(wàn)元)，應(yīng)納教育費(fèi)附加90×3%=2.7(萬(wàn)元)，應(yīng)納地方教育費(fèi)附加90×1%=0.9(萬(wàn)元)，共計(jì)9.9萬(wàn)元。綜上計(jì)算，即A公司銷售該幢大樓需要繳納99.9萬(wàn)元的營(yíng)業(yè)稅及附加。-

　　但是如果A公司以這幢大樓作價(jià)1800萬(wàn)元投資參與B公司經(jīng)營(yíng)，并擁有B公司的一定股權(quán)。之后，A公司再把B公司中所擁有的股權(quán)以1800萬(wàn)元的價(jià)格轉(zhuǎn)讓給B公司，用于B公司開(kāi)辦酒店使用。根據(jù)財(cái)稅字[2002]191號(hào)文件規(guī)定：以無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤(rùn)分配，共同承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征收營(yíng)業(yè)稅;對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營(yíng)業(yè)稅。因此，A公司轉(zhuǎn)讓大樓取得銷售收入，通過(guò)投資再轉(zhuǎn)讓股權(quán)方式，將應(yīng)納稅化于無(wú)形中，不用繳納銷售不動(dòng)產(chǎn)的營(yíng)業(yè)稅及附加。-

　　(二)通過(guò)以上案例可以看出，目前以及今后一段時(shí)間內(nèi)，在房地產(chǎn)行業(yè)繁榮的時(shí)期，有許多房地產(chǎn)項(xiàng)目銷售或土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓行為，可通過(guò)類似操作辦法步驟，將造成有這部分稅收流失現(xiàn)象。-

　　由此可見(jiàn)，股權(quán)投資及股權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅收存在法律漏洞，如何及時(shí)堵塞稅收漏洞，關(guān)掉可能造成稅收“流失閥”，成為每名稅務(wù)工作者需要研究的一個(gè)課題。同時(shí)，在對(duì)股權(quán)交易進(jìn)行稅收制度制定的過(guò)程中，如何做到征稅合理，充分發(fā)揮市場(chǎng)的調(diào)節(jié)作用;如何確保橫向公平和縱向公平，保護(hù)市場(chǎng)主體的積極性，仍然是當(dāng)前稅務(wù)機(jī)關(guān)需要著力解決的問(wèn)題。

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